Видео ролики бесплатно онлайн
Смотреть скачать видео
Официальный сайт e-rus 24/7/365
Смотреть видео бесплатно
|
||||||||||||
|
РефератыНалоги, налогообложение (266)Квалификация налоговых преступлений
Размер: 17.55 KB
Скачан: 230 Добавлен: 14.10.2005 "КВАЛИФИКАЦИЯ НАЛОГОВЫХ ПРЕСТУПЛЕНИЙ" Новые статьи (или новые редакции статей) Уголовного кодекса 1996 г. об экономических преступлениях широко используют специальную юридическую терминологию, порой не очень знакомую и хорошо подготовленным юристам. При применении этих статей неизбежны противоречивые суждения, да и ошибки. Вопросы применения норм о налоговых преступлениях были рассмотрены в июне-июле 1997 г. на Пленуме Верховного Суда РФ (это был первый Пленум, посвященный проблемам применения УК 1996 г.). Авторы статьи в качестве членов рабочей группы принимали участие в подготовке проекта постановления Пленум утвердил ряд принципиальных положений, кардинально меняющих подходы практики к квалификации налоговых преступлений, отверг многие точки зрения высказанные учеными при комментировании новой редакции "уголовно- налоговых" норм УК. Все это, безусловно, создает необходимость более подробно остановиться на проблемах, которые нашли отражение в постановлении Пункт 1 постановления содержит ряд важных положений, имеющих непосредственное отношение к решению конкретных задач уголовно - правовой квалификации. Так, в нем раскрыто применительно к налоговым преступлениям содержание такого элемента преступления, как общественная опасность. Это, безусловно, важное положение, поскольку согласно ст. 14 УК РФ для признания деяния преступлением недостаточно установления только того, что оно: а) совершено виновно б) запрещено УК под угрозой наказания. Необходимо также решить, может ли это деяние быть охарактеризовано как общественно опасное. При отрицательном ответе на последний вопрос деяние даже при наличии остальных необходимых элементов не может быть расценено как преступное. Особую остроту вопросу придает то, что правоприменительная практика последних лет знала случаи отказа в уголовном преследовании лиц, виновно совершивших деяния, содержащие все признаки состава экономического преступления, при том, что отсутствовали обстоятельства, исключающие преступность либо служащие основанием для освобождения от ответственности. Изучение главы 22 УК "Преступления в сфере экономической деятельности" приводит к выводу, что ввиду недостаточной, на наш взгляд, обоснованности криминализации ряда деяний, довольно распространенных в бизнесе, вышеуказанная следственная и судебная практика по делам этой категории может принимать все более распространенный характер. Вопрос о содержании понятия общественной опасности и ранее был далеко не бесспорен. Еще более осложняет его, скажем, сопоставление ст. ст. 8 и 14 Не вдаваясь в дискуссию, скажем лишь, что, как нам представляется, общественная опасность является характеристикой результата воздействия деяния на защищаемую определенной уголовно-правовой нормой группу отношений. Об этом говорит и ч. 2 ст. 14, согласно которой общественная опасность деяния заключается в причинении им вреда либо в создании угрозы причинения вреда личности, обществу или государству. Таким образом, вывод о наличии общественной опасности делается при изучении объекта уголовно-правовой охраны и "разрушений" в нем, к которым привело виновное деяние. Поэтому, кстати, неточно словосочетание Имея в виду сказанное, важно обратить внимание на п. 1 анализируемого постановления Пленума, где говорится, что "общественная опасность уклонения от уплаты налогов заключается в умышленном невыполнении конституционной обязанности каждого платить законно установленные налоги и сборы (статья 57 Таким образом, Пленум применительно к налоговым преступлениям вложил конкретное содержание в формулу "вред личности, обществу или государству" С другой стороны, получается, что при указанных условиях - наступлении означенного результата - уклонение от уплаты налогов общественно опасно всегда. В то же время для признания его преступным оно должно соответствовать условиям, установленным законодателем и состоящим в том, что комментируемое деяние, во-первых, обязательно совершается умышленно и, во-вторых, размер уклонения должен превышать уровень, точно установленный в Уголовном кодексе. Для правоприменителя значимо то, что теперь очень сложно представить ситуацию, когда умышленное нарушение налогового законодательства, одновременно нарушившее и уголовно-правовой запрет, могло бы быть признано не имеющим общественной опасности, а потому - непреступным. Содержание п. 1 постановления от 4 июля 1997 г. имеет и иное значение. Здесь Пленум руководствовался правилом уголовно-правовой квалификации, согласно которому, если при норме УК используется специальный термин, то следует обратиться к законодательству (неуголовному), регулирующему отношения, охраняемые применяемой нормой уголовного закона. Иначе говоря, если определение термину, значение которого надо установить, дается в гражданском, банковском, валютном, налоговом и т. д. законодательстве, то этот термин следует использовать только в значении, установленном неуголовным, в нашем случае - налоговым, законодательством. Для определения содержания термина "налоги" следует обратиться к ст. Следует, кстати, иметь в виду, что к налогам не относятся отчисления во внебюджетные социальные фонды (пенсионный, занятости, обязательного медицинского страхования, социального страхования), поскольку эти отчисления не рассматриваются как вид налога Законом "Об основах налоговой системы в Российской Федерации". Наиболее, видимо, важно - как для правоприменителя, так и для налогоплательщика - то, что в п. 1 постановления Пленума в противовес распространенному мнению разъяснено, что деяние для признания его преступным обязательно должно заключаться в неуплате законно установленных налогов или сборов. Это дает основания причислить оба комментируемых состава преступлений к так называемым "материальным", что, бесспорно, имеет чрезвычайно большое значение для практики. И ст. 198 и ст. 199 УК устанавливают ответственность за уклонение от уплаты налогов налогоплательщиками - гражданами и организациями - при том, однако, что это уклонение, совершенное в крупном размере, осуществляется определенными способами: для граждан - путем непредставления декларации о доходах в случаях, когда подача декларации является обязательной, либо путем включения в декларацию заведомо искаженных данных о доходах или расходах; для организаций - путем включения в бухгалтерские документы заведомо искаженных данных о доходах или расходах либо путем сокрытия других объектов налогообложения. Комментаторы текстов статей УК практически в один голос утверждали, что налоговые преступления состоят в непредставлении либо представлении искаженных отчетных документов в налоговые органы, и, таким образом, никак не увязывали момент окончания преступления с фактической неуплатой налога в установленные для каждого налога сроки. Однако при обсуждении этой проблемы сначала на заседаниях рабочей группы, а затем на научно-консультативном совете при Верховном Суде РФ и, наконец, на Пленуме Верховного Суда (в обсуждении, в частности, принимали участие известные ученые, профессора Г. Борзенков, Б. Волженкин, Н. В пользу такого решения можно привести следующие соображения. Если сравнить тексты примечаний ранее действующей статьи 162(2) УК РСФСР И именно употребление этого термина - причастия в прошедшем времени - указывает на то, что для признания налогового преступления оконченным следователь и суд должны установить не только факт непредставления (или представления искаженных) отчетных документов в установленный для этого срок, но и находящийся в прямой причинной связи с этими действиями факт неуплаты налога. Одобренное Пленумом принципиальное положение кроме п. 1 также закреплено и в п. 5 постановления от 4 июля 1997 г., где говорится, что преступления, предусмотренные ст. ст. 198 и 199 УК РФ, считаются оконченными с момента фактической неуплаты налога за соответствующий налогооблагаемый период в срок, установленный налоговым законодательством. Из сказанного также следует, что в случае представления органам налоговой службы полной и достоверной информации об объекте налогообложения фактическая неуплата налога с такого объекта не влечет уголовной ответственности по ст. ст. 198 и 199. Кроме того, не являются преступными действия в том случае, если лицо фактически передает государству правильно определенную им сумму налоговых выплат, однако отчетную документацию в налоговые органы не представляет. Пленум дал распространительное толкование еще одному термину (кроме термина "налоги"), используемому в статьях о налоговых преступлениях, и указал, что к организациям, о которых говорится в ст. 199 УК, относятся все указанные в законодательстве плательщики налогов, за исключением физических лиц (п. 8). На наш взгляд, следовало бы предварить это предложение фазой Проблема эта заключается в том, что поскольку налоговое законодательство России формировалось до принятия нового Гражданского кодекса, законы о конкретных видах налогов, как правило, именуют плательщиков обобщенным термином "предприятие", в ряде случаев разделяют понятия "предприятие" и "организация". Однако в терминологии Гражданского кодекса РФ все юридические лица называются организациями, а понятие Если руководствоваться правилом, в соответствии с которым презюмируется использование законодателем специальных понятий в одном и том же смысле как в статьях УК об экономических преступлениях, так и неуголовном законе, то следователь и судья, истолковывая термин Понятие доходов и расходов более или менее ясно применительно к ст. Имея в виду такую сложность, Пленум в п. 3 постановления от 4 июля Если сравнить тексты ст. ст. 199 УК РФ и 162(2) УК РСФСР, то легко заметить, что законодатель отказался от использования термина "прибыль", за что его, видимо, следует упрекнуть, поскольку, говоря об искажении данных о доходах и расходах, он, вероятнее всего, имел в виду все ту же прибыль. Об этом свидетельствует и то, что после описания таких преступных действий, как внесение в бухгалтерские документы заведомо искаженных данных о доходах или расходах, в ст. 199 УК РФ говорится о сокрытии других объектов налогообложения (кстати, такой же вывод сделал и Пленум в п. 9 постановления). Тем не менее правоприменителю следует учесть, что и доходы, и расходы в ряде случаев являются самостоятельными объектами налогообложения (например, доходы казино, расходы на рекламу). Самым общим, и в целом правильным, определением является, думается, следующее: под доходами и расходами при квалификации преступлений по ст. Высказанное при обсуждении проекта постановления Пленума Верховного Если же обратиться к ст. 5 Закона "Об основах налоговой системы в Поэтому, перечисляя в п. 9 постановления "другие объекты налогообложения помимо доходов (прибыли)", Пленум сделал ссылку не только на Закон "Об основах налоговой системы в Российской Федерации", но на По сравнению с распространенным в науке и практике мнением Пленум Каждый из перечисленных руководителей может отвечать самостоятельно, т. е. не обязательно, так сказать, в тандеме, даже если искаженная отчетная документация подписана обоими. Такая ситуация возможна, например, когда главный бухгалтер вносит искажения в документы, не ставя в известность об этом руководителя, который не разбирается в тонкостях налогового законодательства. Очень важно отмеченное в ч. 2 п. 10 постановления обстоятельство, что к ответственности может быть привлечено лицо, вообще не работающее в организации, но склонившее ее работников к совершению этого преступления. Анализируя приведенные в п. 10 разъяснения, следует выделить еще два обстоятельства. Во-первых, Пленум не ограничился указанием только на служащих организации, в обязанности которых входит подписание представляемых в органы налоговой службы документов (обеспечение правильности данных и утверждение представляемых документов), необходимых для исчисления и уплаты налогов (налоговые декларации, расчеты по видам налогов, бухгалтерские отчеты и балансы и др.), и обеспечение полноты и достоверности изложенных в них сведений. Указание на фактическое исполнение обязанностей означает, что к ответственности по ст. 199 УК может быть привлечено лицо, юридически не занимающее в организации каких-либо должностей, связанных с выполнением обязанностей по подписанию представляемых в органы налоговой службы отчетных документов, но в действительности осуществляющее руководство организацией. Давая указание о подписании юридическими руководителями отчетности для налоговых органов, это лицо может не информировать их о том, что подписанные ими документы содержат искажения. В юридической практике такие действия получили название "посредственного причинения". В такой ситуации исполнитель преступления - фактический руководитель, соучастия же не будет, если не удастся установить умышленное нарушение со стороны тех, кто ставил свои подписи на документах. Второе важное обстоятельство - указание Пленума на то, что субъектом преступления является не только руководитель, главный (старший) бухгалтер или лица, выполняющие их обязанности, но и иные служащие, включившие заведомо искаженные данные в бухгалтерские документы. До принятия постановления Пленума спор о том, можно ли осудить по ст. Ряд юристов считали, что и рядовые бухгалтеры, вносящие такие искажения, должны нести ответственность по ст. 199, так как формулировка статьи фактически расширяет круг субъектов данного преступления в том случае, если речь идет о сокрытии прибыли ("Уклонение от уплаты налогов с организаций путем включения в бухгалтерские документы заведомо искаженных данных о доходах или расходах..."). Другие правоведы не соглашались с такой позицией. Однако споры велись лишь о тех случаях, когда искажения вносились без ведома руководства организации. Но дискутирующие стороны соглашались с тем, что при общем сговоре сотрудники должны нести ответственность как соучастники либо как члены преступной группы. В свою очередь решение вопроса о возможности привлечения к уголовной ответственности по ст. 199 лиц, которые внесли соответствующие сведения в первичные бухгалтерские документы, во многом зависело от установления того, какое содержание вкладывает уголовный закон в понятие "бухгалтерские документы". Некоторые исследователи и многие практики высказывали точку зрения: к бухгалтерским документам, о которых говорит ст. 199, относится только такая бухгалтерская отчетность, которая представляется вместе с отчетностью налоговой, т.е., согласно ст. 13 Федерального закона РФ "О бухгалтерском учете", бухгалтерский баланс, отчет о прибылях и убытках, приложения к ним, предусмотренные нормативными актами, аудиторское заключение, подтверждающее достоверность бухгалтерской отчетности организации (если она в соответствии с федеральными законами подлежит обязательному аудиту); пояснительная записка. В этом случае получается, что внесение искажений в первичные бухгалтерские документы, если эти действия совершались не лицами, которые должны представлять от имени организации отчетность в налоговые органы, и без ведома последних, вообще не может влечь ответственности за совершение преступления, предусмотренного ст. 199 УК. Думается, однако, что законодательство о бухгалтерском учете дает возможность отнести к бухгалтерским документам: Об этом говорится в гл. 2 Федерального закона РФ от 21 ноября 1996 г. Очень важным и практически значимым стал отказ Пленума от указания на форму умысла, несмотря на то, что многие теоретики уголовного права полагали, что это преступление - "прямоумышленное". Вместе с тем понятие косвенного умысла сформулировано в ст. 25 УК РФ таким образом, что его практически невозможно разграничить с прямым, если речь идет об умысле неопределенном. Поэтому указание на то, что для признания деяния преступным оно должно совершаться только с прямым умыслом, могло повлечь в интерпретации следователей и судей необоснованные отказы от привлечения к уголовной ответственности за налоговые преступления. Немалые сложности вызвал вопрос об исчислении размера уклонения от уплаты налога. Как его считать: по каждому виду сокрытого объекта налогообложения либо складывая суммы неуплаченных налогов? Пленум принял "соломоново" решение и разъяснил, что "по смыслу закона уклонение от уплаты налогов с организаций может быть признано совершенным в крупном размере как в случаях, когда сумма неуплаченного налога превышает одну тысячу минимальных размеров оплаты труда по какому-либо одному из видов налогов, так и в случаях, когда эта сумма является результатом неуплаты нескольких различных налогов" (п. 12). В литературе высказывалась точка зрения, что неуплата налога с доходов, полученных в результате незаконной предпринимательской деятельности, не должна быть квалифицирована по совокупности (кроме ст. 171 еще и по ст. ст. 198, 199 УК). В обоснование такой позиции делалась ссылка на такой признак состава незаконного предпринимательства, как причинение крупного ущерба государству. По мнению сторонников изложенной позиции, этот признак охватывает и неуплату налога. Такая позиция вызывает возражения. По нашему мнению, уклонение от уплаты налогов с доходов в крупном и особо крупном размере, полученных гражданином в результате осуществления им незаконной предпринимательской или незаконной банковской деятельности, требует квалификации как по ст. ст. При этом следует учесть, что в ст. 171 указание на крупный ущерб означает возможность вменения этого признака при неуплате налога от незаконного предпринимательства только при том условии, что деяние не только осуществлялось с прямым либо косвенным умыслом на причинение крупного ущерба, в данном случае - государству, но и было средством причинения такого ущерба. Однако представляется безусловным, что факт осуществления незаконной предпринимательской или банковской деятельности сам по себе не может находиться в прямой причинной связи с неуплатой налогов и являться средством причинения этой неуплатой ущерба государству, поскольку гражданин, осуществляющий незаконную предпринимательскую или банковскую деятельность, имеет возможность декларировать свои доходы без точного указания источника и платить налоги с этих доходов. Разрешая спор, Пленум указал в п. 4 постановления, что действия виновного, занимающегося предпринимательской деятельностью без регистрации либо без специального разрешения либо с нарушением условий лицензирования и уклоняющегося от уплаты налога с доходов, полученных в результате такой деятельности, надлежит квалифицировать по совокупности преступлений, предусмотренных соответствующими частями ст. ст. 171 и 198 УК. И хотя указанное положение, по нашему мнению, вполне справедливо, не совсем правильным представляется обоснование Пленумом приведенного вывода о квалификации по совокупности. Так, в первом предложении п. 4 постановления говорится, что в соответствии с Законом "О подоходном налоге с физических лиц" налогообложению подлежат доходы, полученные физическим лицом в связи с осуществлением им любых видов предпринимательской деятельности. Строго говоря, ст. 10 названного Закона устанавливает, что налогообложению подлежат любые доходы, в том числе от предпринимательской деятельности, получаемые физическими лицами одновременно с доходами по основному месту работы (службы, учебы) от других предприятий, учреждений и организаций или физических лиц, зарегистрированных в качестве предпринимателей. Однако при этом нельзя игнорировать положения ст. 2 ГК Таким образом, получается, что нельзя говорить о доходе, получаемом в результате незарегистрированной деятельности, отвечающей всем иным признакам предпринимательской, как о налогооблагаемом доходе от предпринимательской деятельности. Правильней было бы указать, что физическое лицо-налогоплательщик обязан платить налог со всех получаемых им доходов даже при том, что эти доходы могут быть получены в результате незаконной деятельности. Однако в таком случае неизбежно возник бы вопрос о необходимости квалификации по совокупности со ст. 198 УК РФ и взяток, и посягательств на собственность. Не желая "смущать" и "дезориентировать" правоприменительную практику, Пленум остановился на критикуемой нами формулировке. В то же время повторим, что это ничуть не умаляет правильности заключения о необходимости квалификации по совокупности, сделанного в п. 4 постановления от 4 июля 1997 г. В завершение коснемся некоторых вызывающих споры вопросов применения норм о налоговых преступлениях, которые не нашли отражения в постановлении Практически важен вопрос о том, будет ли преступлением неуплата налога, если она связана с отсутствием у плательщика средств. Как мы полагаем, фактическая неуплата налога при том, что налогоплательщик не имел реальной возможности уплатить его в установленный законодательством срок, влечет ответственность по ст. ст. 198, 199 лишь тогда, когда лицо, в обязанности которого входило представление в органы налоговой службы документов, необходимых для исчисления уплаты налогов, путем их непредставления либо внесения в них заведомых искажений желает обмануть налоговые органы с целью избежать уплаты налогов. Указанные действия лица, сопряженные с обманом налоговых органов, объективно не находятся в причинной связи с фактической неуплатой налогов, поскольку и без их совершения налог все равно не был бы уплачен. Поэтому в данном случае действия, направленные на уклонение от уплаты налога, следует квалифицировать как покушение на совершение преступления. В соответствии со ст. 30 УК уголовная ответственность наступает за приготовление только к тяжкому и особо тяжкому преступлениям. Налоговые преступления не относятся ни к тем, ни к другим. Стало быть, за приготовление к преступлению, ответственность за которое предусмотрена в ст. ст. 198, 199 УК, привлечь к уголовной ответственности нельзя. Сказанное немаловажно, поскольку некоторые следователи полагают, будто искажение первичной учетной бухгалтерской документации следует признать приготовлением к налоговому преступлению. Ограничений для привлечения к ответственности за покушение, аналогичных ограничениям привлечения за приготовление, нет. Таким образом, если преступление было пресечено после представления в налоговые органы заведомо искаженной документации, но до наступления срока уплаты налога, то эти действия, как представляется, следует расценить именно как покушение на преступление. Перед следствием по делам о налоговых преступлениях встает вопрос, могут ли рассматриваться как вид сокрытия объектов налогообложения действия, ранее преследовавшиеся по ст. 162(3) УК РСФСР, т.е. уклонение от явки в органы Государственной налоговой службы для дачи пояснений или отказ от дачи пояснений об источниках доходов (прибыли) и фактическом их объеме, а равно непредставление документов и иной информации о деятельности хозяйствующего субъекта по требованию органов Государственной налоговой службы. Большинство юристов склоняется к тому, чтобы не признавать эти действия преступными. Главным доводом здесь служит то, что по УК РСФСР наряду с названными действиями закон предусматривал ответственность и за собственно сокрытие, заключающееся, в частности, в представлении в налоговые органы документации, содержащей заведомо искаженные данные. То есть законодатель отграничивал сокрытие объектов налогообложения от иных действий, выражающихся в противодействии или неисполнении требований налоговой службы в целях сокрытия доходов (прибыли) или неуплаты налогов. Таким образом, говоря о сокрытии объектов налогообложения и об уклонении от уплаты налогов, практики и теоретики делают упор именно на действиях, связанных с различными "операциями" с отчетными документами, направленными на обман налоговых органов. Однако налоговым законодательством под сокрытием понимается не только искажение представляемых отчетных документов, но и непредставление такой документации в налоговые органы. Поэтому-то и возник вопрос о том, не относится ли к сокрытию непредставление документов по требованию органов налоговой полиции, даже если это не связано с отчетом за соответствующий налогооблагаемый период. Думается, решить проблему можно, основываясь на той разделяемой Кроме того, к числу действий, влекущих преступный результат, относится непредставление в налоговые органы отчетной документации не во всех случаях, а лишь тогда, когда сделать это требуется именно для отчета за соответствующий налогооблагаемый период и в срок, установленный законодательством, а не произвольно определенный налоговыми органами. И последнее. Как известно, бухгалтерский учет в организации порой должным образом не ведется. При разработке проекта Уголовного кодекса предлагались различные варианты статьи об ответственности за уклонение от ведения, за заведомо ненадлежащее ведение бухгалтерского учета. Если бы это предложение было принято, произошло бы, видимо, фактическое усечение состава налогового преступления, и привлечь к ответственности стало бы возможным уже за само искажение первичной учетной документации, что расценить сейчас в качестве стадии налогового преступления, как говорилось, нельзя. Вместе с тем вопрос о надлежащем ведении бухгалтерского учета имеет значение и для ответственности за налоговое преступление, признаки которого описаны в ст. 199 УК, поскольку, несмотря на неправильное ведение учета, эти действия еще не обязательно направлены на подготовку налогового преступления. Следователю для ответа на вопрос о внесении искажений в бухгалтерские и налоговые документы необходимо установить не только факт неподтверждения первичными бухгалтерскими документами сведений, изложенных в бухгалтерской и налоговой отчетной документации, но и несоответствие этих сведений действительно имевшим место доходам и расходам, виды которых определяются налоговым законодательством. Вместе с тем практика по-разному подходит к вопросу о том, следует ли расценивать как налоговое преступление, предусмотренное ст. 199 УК, непредставление отчетной документации в случае, если в организации ведется достоверный учет. В одной из публикаций авторы со ссылкой на практику указывали, что, как правило, следственные органы и суды относят к сокрытию объектов налогообложения действия, состоящие в представлении в налоговые органы заведомо искаженных отчетных документов, но только в том случае, если внесению неверных сведений в отчетность предшествовало умышленное искажение данных первичных документов. Если же последнего не было, то представление в налоговые органы искаженных данных называют занижением или неучтением объектов налогообложения, как сокрытие не расценивают и уголовного дела по данному факту не возбуждают. Как пишет профессор Б. Волженкин, в таком случае (т.е. когда отчетность вообще не представляется) налоговые органы вправе сами проверить наличие объектов налогообложения у налогоплательщика по имеющимся у последнего документам. Поэтому-то к сокрытию, по его мнению (вместе с подавляющим числом практиков), следует отнести умышленное непредставление отчетных бухгалтерских и налоговых документов в налоговые органы при одновременном отсутствии бухгалтерского учета (или ведении его с заведомыми искажениями). Начальник юридического отдела управления ФСНП РФ по Москве И. ПАСТУХОВ |
|
В хорошем качестве hd видео
Онлайн видео бесплатно